Vamos a comentar un tema muy de moda en los últimos tiempos: las operaciones vinculadas. Recordemos que se trata básicamente de valorar a mercado las operaciones que se consideran “vinculadas”, es decir, las operaciones entre socio-sociedad, administrador-sociedad, etc, así como la obligación de realizar y tener a disposición de la administración la documentación en la que se basa la valoración de estas operaciones.
Para ello vamos a utilizar el siguiente ejemplo:
Se realiza un préstamo sociedad-socio, por lo cual desconocemos cuál seria el interés mínimo a fijar, o si estos intereses pueden declararse pagaderos a largo plazo 5 o 10 años y si se puede establecer el plazo de finalización de manera aleatoria.
Empecemos, las operaciones vinculadas están reguladas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en el artículo 16 de la Ley del citado impuesto, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a. Una entidad y sus socios o partícipes.
b. (…)
De conformidad con lo anterior, efectivamente el préstamo concedido por la empresa a uno de sus socios se considera una operación vinculada, y por tanto deberá valorarse a valor de mercado.
Cuestión diferente es conocer o valorar este valor de mercado, la ley establece que es aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. La determinación del valor normal de mercado va a suponer, en la mayor parte de las ocasiones, la comparación de las condiciones en las que se desarrolla la operación vinculada con el valor dado por sujetos independientes entre sí en una situación similar o comparable. De ahí la importancia que posee el análisis de comparabilidad y la búsqueda de comparables (si son comparables internos mucho mejor, es decir, si por ejemplo el socio tiene un préstamo concedido por una entidad bancaria, lo recomendable sería aplicar el tipo de interés y las condiciones en él establecidas al préstamo sociedad-socio).
Para que la comparación pueda llevar a la determinación del valor de mercado de la operación, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser equivalentes.
El análisis de comparabilidad se recoge en el artículo 16 del reglamento del impuesto sobre sociedades, el cual establece que para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias:
a. Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b. Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c. Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d. Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e. Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Además se deberá elaborar la documentación necesaria para documentar la citada operación, en la que se deberá especificar el método utilizado para su valoración y el análisis de comparabilidad (a estos efectos ver artículo 20 del reglamento del impuesto sobre sociedades). La documentación no será necesaria en los siguientes supuestos (artículo 18.3 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades):
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
a. Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.
b. A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
c. Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
d. Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.
e. Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.
Comentado todo lo anterior, no se puede indicar qué tipo de interés será adecuado para valorar a mercado el préstamo, puesto que ni siquiera existen consultas de la Dirección General de Tributos que establezcan cuál puede ser el tipo de interés mínimo que se debe tomar en consideración en las operaciones vinculadas, ya que este tipo de operaciones siempre van a estar vinculadas al existente en el mercado, y este fluctúa día a día.
No obstante, un tipo de interés mínimo que podría servir de orientación podría ser el del 4%, que es el interés legal del dinero para el ejercicio 2013. Aunque repetimos que se deberá realizar un análisis de comparabilidad para comprobar si existen valores comparables.
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